对于非营利组织的免税资格认定属性，长期以来，部分税务干部（多在北方）认为属于行政机关赋予，具有审批属性，没有办理免税资格认定手续的，即便收入满足财税[2009]122号文件规定，也不能享受免税待遇，应当补税、加收滞纳金；也有部分税务干部（多在南方）认为，税务机关只有一项行政许可权，没有行政审批权，《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）已经明确规定免税待遇应当“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”，仅以未经免税资格认定为由，径直要求补税，政策依据不充分，社会效果不理想。
本文以民办学校为原型，说明非营利组织免税资格认定存在的问题。
❖ 基本案型
某民办学校（初中、小学）多年以来持续申请费营利免税资格认定，区税务局虽未予以认定，然而，对于学校申报学费收入为免税收入，均予以确认。多年以后，经税务稽查程序，市稽查局作出了税务处理决定书，以民办学校未取得非营利组组织免税资格认定的情况下按免税收入申报企业所得税，造成少缴企业所得税为由，作出了税务处理决定书，决定追缴企业所得税，并加收滞纳金。税务处理决定的直接法律依据是2018年发布的《×省财政厅、×省税务局关于印发<×省非营利组织免税资格认定办法>的通知》第12条，该条规定：“未经认定的非营利组织，其收入不得享有国家政策规定的企业所得税税收优惠政策，应按规定申报缴纳企业所得税。”进入行政复议程序，案件审理过程中对于稽查局的法律适用是否正确，发生了巨大争议。
本文认为，非营利组织免税资格认定，究竟属于行政许可，还是其他种类的行政行为，这是问题的关键。如果属于行政许可，则税务处理决定虽然法律依据不准确，但结果正确，符合《行政许可法》第81条规定；如果不属于行政许可，则税务处理决定的法律依据，难谓充分。具体说明如下：
01
企业所得税优惠事项管理方式的沿革变化，似未免除办理非免税资格认定手续
企业所得税优惠事项管理方式是一个逐步变革的过程，大体分为四个阶段：
一是2008年之前，《国家税务总局关于印发〈减免税管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2005〕129号）将减免税项目划分为报批类和备案类两种，其中备案为事前备案，全部属于行政审批方式。
二是2008年实施新企业所得税法后，为加强企业所得税优惠政策管理，在国税发〔2005〕129号文件基础上，税务总局印发《国家税务总局关于企业所得税税收优惠管理问题的补充通知》（国税函〔2009〕255号），将备案管理进一步细分为事先备案和事后报送相关资料两种方式，明确了实施审批管理的所得税优惠项目。
三是进一步清理审批事项，实行清单管理。2014年2月，国家税务总局2014年第10号公告公布了7项行政许可和80项非行政许可事项，清单中包括20多项企业所得税优惠政策非行政许可审批事项，在清单之外的其他企业所得税优惠事项不再保留审批。2014年4月，国务院《关于清理国务院部分非行政许可审批事项的通知》（国发〔2014〕16号），要求各部委进一步清理非行政许可审批事项，取消面向公民、法人或其他组织的非行政许可审批事项。为贯彻实施，税务总局先后印发了《关于部分税务行政审批事项取消后有关管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第56号）和《关于公布已取消的22项税务非行政许可审批事项的公告》（国家税务总局公告2015年第58号），明确对企业所得税优惠事项全部取消审批，一律实行备案管理方式。《国家税务总局关于发布《企业所得税优惠政策事项办理办法》的公告[全文废止]》（国家税务总局公告2015年第76号）进一步明确了备案仍主要为事先备案。
四是“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”，主要政策文件是《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第23号），其中第四条规定了前述办理方式。
总体来看，企业所得税优惠待遇从行政审批（裁量权较大的行政许可性质）逐渐调整为事先备案（裁量权较小的行政许可性质），直到现在推定诚信、申报即生效力。这一沿革过程体现出行政管理的理念变化，按照国务院审改办的表述，即从行政机关对行政相对人的权利赋予，转变为法律的直接赋予。只是，23号公告的附件《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》规定的第6项“符合条件的非营利组织的收入免征企业所得税”的“主要留存备查资料”第一项是“1.非营利组织免税资格有效认定文件或其他相关证明”，列举的“主要政策依据”包括：“4.《财政部 国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2014〕13号）（2018年1月1日已经废止）；5.《财政部 税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2018〕13号）。”依据附件规定，企业所得税优惠事项管理方式的变革，没有豁免非营利组织免税资格认定手续，纳税人仍需提供认定文件。
02
依据最高法院法官会议纪要的权威意见，非营利组织的免税资格认定属于行政确认，可以补办并具有前溯性
（一）2015年修订税收征管法，取消了行政审批，减免税待遇的权利基础是法律、行政法规的规定
前述免税待遇事项管理方式变化，是在国务院简政放权、放管结合、优化服务的过程中发生，为了实施放管服，减少行政干预市场，国务院向全国人大提出修改多部法律建议，《税收征管法》第33条也发生修改。
《税收征收管理法（2013年修正）》[20130629]第33条：纳税人可以依照法律、行政法规的规定书面申请减税、免税。减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。
修改：
《税收征收管理法（2015年修正）[20150424] 》第33条规定：纳税人依照法律、行政法规的规定办理减税、免税。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。
前述法律修改，表明税收优惠待遇的权利基础在于法律、行政法规的规定，不再是产生于税务机关的行政行为。2015年以后，税务机关收到纳税人的申请材料后，其行为类型应当属于没有自由裁量权的行政确认，而不再是具有设权效力的形成性的行政许可。
（二）最高人民法院关于行政确认、行政许可的权威观点明确了二者之间适用范围、法律效果的不同
最高人民法院第四巡回法庭认为：行政确认是指行政主体依职权或依申请，按照法定程序，对特定的法律事实、权利、资格或者关系进行审查后，作出认定的行政行为。因行政确认有颁发证书、作出行政决定、登记、批准等多种形式，确认的对象亦包括事实、权利、资格以及关系等多个种类，较为庞杂，我国关于行政确认目前并没有专门的法律、法规，多散见于各相关法律、法规、规章的具体规定之中。根据《行政许可法》第2条规定，行政许可系行政机关根据公民、法人或者其他组织的申请，经依法审查，准予其从事特定活动的行为。……从该条规定来看，立法并没有特别明确地倾向于哪种观点，但无论从何种角度出发，都可以得出的结论是未经行政许可，自然人、法人或者其他组织不得擅自从事某些特定活动。
实践中，存在将行政确认和行政许可相混淆的情况，两者均系行政主体行使国家公权力的行为，且均须按照法定条件以书面形式作出，并加盖印章，但两者之间有明显的区别。一是行政许可必须依申请作出，行政主体不能依职权主动作出行政许可，但行政确认并无此限制，行政主体可以依职权亦可依申请作出。二是行政许可是授益性行政行为，申请人获得行政许可后可以从事其申请的特定活动，而行政确认仅系对特定事实、权利、资格或者关系作出认定，并不会直接使行为相对人获益。三是行政许可限定了从事特定活动的主体数量，对申请人能力、资质有严格要求，可以抑制公益上的危险或影响社会秩序的因素，属于事前控制手段，而行政确认的作用在于使行为对象确定，有利于社会和经济稳定。四是行政许可在行为作出时，许可申请人才获得从事某项特殊活动的资格或权利，其法律效果持续到许可期限届满时，但不具有前溯性，而行政确认对事实、身份、权利等的认定，其法律效果具有前溯性。
2005年，《最高人民法院行政审判庭关于行政机关颁发自然资源所有权或者使用权证的行为是否属于确认行政行为问题的答复条文释义》认为，“两者又有严格的区别，主要在于：第一，前提不同。行政许可的前提是一般禁止；确认的前提则不需要一般禁止。应当经过许可的事项，如果未经许可实施，意味着违法；对于需要确认的事项，则可能无法证明自身权利。第二，针对事项不同。行政许可针对的事项是未获得行使特定权利、资格的请求进行解除；而行政确认则是对已有权利、资格或者行为进行承认、确定或者否认。行政许可是允许被许可人今后可以从事特定行为，具有后及性；行政确认则是对既有身份、权利、事实予以确定和认可，具有前溯性。第三，行为性质不同。行政许可以法律关系产生、变更或者消灭为目的，基本上属于形成性的行政行为；行政确认以证明现有状态而非以法律关系产生、变更、消灭为目的，属于确认性的行政行为。第四，内容不同。行政许可是依申请的、授益性的行政行为，体现为申请人直接受益；行政确认则是对现有法律关系、事实等予以证明、确认，并不直接设定权利义务。因此，区别行政许可和行政确认的简单标准可以概括为：如果相对人的权利产生于行政机关作出决定之前，属于行政确认；如果相对人的权利产生于行政机关作出决定之时，则为行政许可（作者蔡小雪）。”
（三）从税务总局现有征管行政行为种类，说明为什么财税[2018]13号文件未规定“没有申请手续的，不得享受优惠待遇”这一法律后果
国务院已经全面取消了非行政许可审批的背景下，目前，税务机关征管活动的行政行为类型包括：
第一，23项其他权力事项，政策依据是《国家税务总局关于贯彻落实《国务院关于取消非行政许可审批事项的决定》的通知》（税总发[2015]74号）。对于其他权力事项的属性，税务总局政策法规司副司长靳万军解答：经过国务院审改办的认定，这23项权力事项不再是审批和核准事项，而是调整为以下五种性质的权力事项，分别是：具有行政登记性质的事项、具有行政征收性质的事项、具有政策扶持和资金扶持性质的事项、具有行政委托性质的事项、具有行政确认性质的事项。
第二，行政征收3项，政府采购1项，政策依据是《国家税务总局关于优化纳税人延期缴纳税款等税务事项管理方式的公告》（国家税务总局公告2022年第20号）。
第三，行政许可1项（增值税防伪税控系统最高开票限额审批），政策依据是《国家税务总局关于全面实行税务行政许可事项清单管理的公告》（国家税务总局公告2022年第19号），并且，即便是该项行政许可，税务总局解读稿也有意计划将来取消。
2018年2月7日，《财政部 国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税[2018]13号），该文件一共八条，核心条款为第一条和第三条，第一条规定非营利组织符合8项条件的，才属于符合条件。对应这8项条件的证明问题，第三条规定了非营利组织应当报送的8种材料。第五条、第六条规定了已经取得了免税资格的非营利组织发生免税条件变化，以及有违法行为如何处理。全文没有规定非营利组织未申请认定手续的，应当如何处理。没有规定的原因，并非财政部、税务总局疏于规定，而是无需规定，更不能作出剥夺重大权利的规定。免税资格认定不属于行政许可，不能适用《行政许可法（2019年修订）》第81条来处理未经行政许可的法律后果，更不宜以程序事项剥夺实体法定权益。地方财政、税务部门作出的联合认定是由纳税人提供第三条的8项材料以证明自己符合第一条规定的8个条件，属于事实查明确认，不涉及法律评价。按照最高人民法院的前述总结意见，非营利组织的免税权利产生于行政机关作出决定之前，属于行政确认，不是产生于行政认定之后，故免税资格认定属于行政确认，应当允许补办，并可以发生前溯性效力。
03
已有地方税务机关允许补办，例证该种认定属于行政确认
允许补办的地方局以广州局为例，2022年广州局微信公众号发布信息，“认定对象。本次认定对象为办理2021年度起新认定省、市、区非营利组织免税资格的纳税人，如认定通过，认定有效期起始年度为2021年。纳税人要求补申请2018、2019或2020年度起的省、市、区级非营利组织免税资格的，可在本次受理时限内补受理相关资料。”
“非营利组织免税资格认定说明。纳税人需‘新认定’或‘补认定以前年度’非营利组织免税资格，根据批准设立或登记的管理机关层级选择对应认定模块。省、市、区级非营利组织免税资格认定事项受理时间为每年1月1日至2月底（今年延长到3月31日）。如：2021年3月31日前可网上办理非营利组织免税资格认定的对象为：办理2020年度起新认定省、市、区级非营利组织免税资格的纳税人，如认定通过，认定有效期起始年度为2020年。纳税人未能在以前年度递交申请资料要求补申请2017、2018或2019年度起的省、市、区级非营利组织免税资格的，可在本次受理时限内补受理相关资料。”
本文暂未检索到明文禁止补办的省局文件，允许补办是对行政确认属性的例证。
04
2018年发布的《×省非营利组织免税资格认定办法》第12条不宜作为税收执法依据
（一）税务总局明确要求税务处理决定的法律适用依据最低层次为规章
例如，《国家税务总局关于修订部分税务执法文书的公告》（国家税务总局公告2021年第23号）附件税务处理决定书的说明，“本决定书所援引的处理依据，必须是税收及其他相关法律、行政法规或者规章，并应当注明文件名称、文号和有关条款。”而《×省非营利组织免税资格认定办法》属于规范性文件，不宜作为执法依据。
（二）省局文件规定不申请不得享受免税待遇，似超出了税务总局授权的“后续管理”的边界
前述23号公告的附件《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》列明“后续管理要求”，“由省税务机关（含计划单列市税务机关）规定”，省局有权细化规定的范围限于取得了免税资格之后，后续是否发生违反税收法律规定、是否免税条件发生变化等等，不包括前期的申请认定事项，有越权之嫌。并且，财税[2018]13号文都没有规定的情况下，省局规范性文件直接剥夺纳税人的重大经济权益，似也与《立法法》不符。此外，省局文件如果没有公告形式发布，不得作为执法依据。《税务规范性文件制定管理办法（2021年修正）》第三十条规定，税务规范性文件应当以公告形式发布；未以公告形式发布的，不得作为税务机关执法依据。
综上，尽管有前述理据，依法合规经营依然是企业发展的重要保障，发生征纳税争议，应当与税务机关友好协商，积极主动配合税务机关的各项工作，争取税务机关的谅解与帮助，并及时聘请税务专业人员，寻求适当解决路径。形成诉讼案件的，也应当由税务律师专业化解决争议。
引用法条
中华人民共和国民法典
